新税开征 数字服务税的全球兴起与发展

1.数字服务税的出台背景

数字经济已经成为全球经济社会发展的新引擎，越来越多的跨国科技企业凭借强大的创新能力、用户资源和平台效应，为企业自身以及全社会创造着巨大的商业价值。但是，这也对基于传统经济模式构建的全球税收体系形成了巨大的冲击和挑战。为此，一些国家和地区掀起了对大型科技企业征收数字服务税的热潮，法国等出台数字服务税的重要目标，是推动全球范围数字经济规则的调整、争取全球经济治理权与博弈权、推广欧盟互联网监管的理念。欧盟、G7、经合组织等也纷纷将数字服务税议题纳入政策议程中，数字服务税随之成为全球数字经济发展的热点议题。

数字服务税的核心要义是“如何对数字经济征税”。截至2018年，全球47个国家数字经济总规模超过30.2万亿美元，占GDP比重高达40.3%。其中，有约半数国家数字经济规模超过1000亿美元；根据中国信通院测算，美国数字经济规模蝉联全球第一，达到12.34万亿美元，中国依然保持全球第二大数字经济体地位，规模达到4.73万亿美元。相较于传统经济形态，数字经济主要特征包括：一是在某市场具有一定营业利润，但在当地不存在任何显著或实质的商业活动；二是高度依赖无形资产；三是用户对价值创造的贡献增加，数据成为新的收入来源。

2.国际税收体系面临的数字挑战

在数字经济时代，基于传统经济构建起的税收规则和国际税收体系面临巨大冲击和挑战。具体来看，支撑国际税收规则的核心概念——联结度（居民企业是否需就其部分利润在另一国纳税的情况）和利润分配（判断该企业需要就多少利润在另一国纳税）遭受重大压力，主要表现为：

（1）目前的跨境交易无须依赖实体即可完成在线交易，而跨国科技企业的交易行为往往能摆脱地域限制，传统经济下通过判定常设机构进行征税权的税收规则对跨境在线交易失效。

（2）数字经济价值的创造有别于传统经济，更多地依赖于无形资产和用户参与，导致纳税地和价值创造地错位。如果企业在用户价值创造地没有设立常设机构，虽然用户参与为企业创造了价值、带来了利润，但依据现有的税收规则，用户所在国对该企业没有税收管辖权，无法对其利润征税。

（3）即使一些企业在用户所在地设立了常设机构，则仅在限定范围内（即仅根据该常设机构的利润）向该国家或地区缴税，并没有充分考虑用户参与所创造的价值。

例如，根据欧盟此前的税收规定，跨国企业可选择在欧洲总部所在地一次性交税。而大部分在欧洲开展业务的美国跨国科技企业，都会采用“双层爱尔兰-荷兰三明治（Double Irish Dutch Sandwich）”结构进行避税，即在欧洲税率较低的国家申报企业所得税。也正因为如此，爱尔兰、卢森堡因其低税率等原因成为美国跨国科技企业注册总部的热门地点。根据欧盟委员会的相关报告估计，数字公司在欧盟地区的平均有效税率为9.5％，而欧盟传统公司的有效税率为23.2％。2017年，谷歌在丹麦纳税仅约420万丹麦克朗（约合62万美元）；2015年脸书在欧盟支付的税收仅占其利润的0.03%。

显然，现有的国际税收规则已经落后于快速发展的数字经济形态，各国政府正面临着“双螺旋困境”，即在鼓励创新与深挖经济潜力的同时，如何避免市场分裂并保证竞争公平。因此，如何构建一个适于数字时代优化营商环境需要的税制，实现国际税基的合理分配成为迫在眉睫的问题。

3.全球数字服务税征收趋势

当前，全球数字服务税征收方式主要集中在三种类型：一是以新加坡、澳大利亚等为代表的对非居民企业征收其向本国用户提供相关数字服务的商品与服务税（GST）或增值税；二是以经合组织为代表的国际税制改革；三是以法国、英国、意大利等欧洲部分国家为代表基于特定数字服务收入门槛而设立的新税种。近年来，特别是在欧洲地区，数字服务税的最新动向集中在后两种类型趋势，这也是本报告主要研究和探讨的数字服务税范畴。

1.一些国家将数字服务纳入商品与服务税

2015年7月，韩国修订了《增值税法》，要求外国服务提供者对向韩国用户提供电子服务（游戏、音频、视频文件、电子文件或软件等）时进行登记并收取增值税。2017年7月，澳大利亚商品与服务税的适用范围将扩大到进口的数字产品和其他服务的跨境供应，包括流媒体或下载电影、音乐、应用程序、游戏、电子书等数字产品，以及建筑或法律服务等服务。2020年1月，新加坡规定，海外数字服务提供商在其境内销售“数字服务”的行为缴纳商品与服务税。其中，“数字服务”是指通过互联网或电子网络提供的服务，如提供可下载的数字内容、基于订阅的数字媒体、软件项目、电子数据管理等。每年全球营业额超过100万新加坡元且其中包括对新加坡用户销售数字服务达10万元以上者，需要在新加坡注册并缴纳商品与服务税。此外，日本、新西兰、塞尔维亚等国家对非居民企业（跨国公司）向当地提供的进口数字服务征收了相关增值税。

2.经合组织加快推进国际税制改革

自G20圣彼得堡峰会委托经合组织启动国际税收改革项目——税基侵蚀和利润转移项目（BEPS）以来，经合组织于2013年发布《税基侵蚀与利润转移行动计划》的第一项行动计划“应对数字经济的税收挑战”。2015年发布的《应对数字经济的税收挑战最终报告》中，OECD提出了三种应对措施：1.全新的税收联结度规则；2.针对特定数字交易的预提税；3.数字衡平税。2018年3月，经合组织发布《数字化的税收挑战——中期报告2018》，这标志着国际社会在应对经济数字化税收挑战方面取得了初步的成果，但各成员国尚未就应对数字经济的相关税收规则达成一致。

2019年5月，经合组织发布了《工作计划——制定应对经济数字化带来的税收挑战的共识解决方案》，为在2020年交付长期共识解决方案提供了思路和计划，并真正付诸行动层面。2019年6月，在日本福冈举行的G20财长和央行行长会议通过了该计划，提出“双支柱”计划。“双支柱”计划的第一支柱是建立一个税收框架，界定在某地无实际据点但向该地出售了商品或服务的企业该如何缴税；若企业仍能够找到低税率或离岸避风港，则对其启用第二支柱，按各国一同拟定的全球最低税率向其征收税款。

2019年10月，经合组织发布了一份公众咨询文件，旨在就拟议的“统一路径”征求意见。统一方法将对国际税收规则进行全面改革。“统一路径”详述了一个新的税收联结度规则，在该规则下，即便外国企业并未在市场国设立任何物理存在，市场国也能对其征税。“统一路径”还引入一项新的公式法以进行利润归属。“统一路径”是经合组织秘书处和包容性框架指导小组为了弥合美国、英国和印度2019年初提出的三项提案的差距而努力工作的成果，以期在2020年达成全球共识。2020年1月，《OECD/G20关于实现包容性数字服务税框架的“双支柱”路径的声明》发布，指出“第一支柱”与“第二支柱”仍然存在较大争议，如第一支柱中赋予每个用户参与市场征税权的问题，第二支柱中最低税率制定的技术性问题等。总体来看，当前虽尚未形成数字服务税的全球政策框架，但仍取得了一定的进展。

3.欧洲国家推出单边数字服务税

2018年3月21日，欧盟委员会发布了两项提案，提出就数字化业务活动征税的新方式。欧盟的提案侧重于两步法：短期解决方案——关于对提供某些数字服务所产生的收入征收数字服务税的共同制度指令（DST）和长期解决方案——关于制定对重大数字化业务存在征收公司税规则的指令（SDP）。DST提案基于总收入（即营业额）缴税，且在欧盟各成员国采用3%的统一税率，而重大数字化业务存在提案侧重于数字化常设机构（PE）这一新概念以及修订后的利润归属规则。按照欧盟委员会的观点，根据“显著数字存在”原则及“显著经济活动”的判断标准，价值产生国有权对一定规模数字型企业征收“数字所得税”。“显著数字存在”原则决定了欧盟成员国是否有权对境外数字型企业征收“数字所得税”，而“显著经济活动”的判断标准决定了何种所得将被纳入“数字所得税”的征税范围。

2019年，欧盟的一些成员国，如爱尔兰、芬兰等对数字服务税持反对意见。因为这些国家本身就是通过低税率来吸引跨国科技企业入驻，并因其巨额业务和销售利润而受益。此外，对于如何定义企业营收中的“数字服务”内容，欧盟各个成员国也无法达成一致。欧盟的数字服务税提案被搁置后，法国、英国等出于对自身利益的考量实行了单边的税收行动；挪威、波兰、斯洛伐克、斯洛文尼亚等国也表达了征收数字服务税等的意图。可以发现，此类数字服务税基于欧盟此前的提案，对征收对象设置了一定的全球收入与国内收入门槛，且在数字服务的具体范围、相关税率等做出了相关规定。此外，大部分国家提出，若未来经合组织达成了全球数字服务税协议，则以经合组织的相关规则为准。

2020年4月1日，英国正式对数字服务（例如搜索和广告）的收入征收2％的数字服务税。该税将适用于全球销售额超过5亿英镑且至少有2500万英镑来自英国用户的公司。此前，法国已成为在欧洲地区第一个实施数字服务税的国家。具体来看，根据原先相关税制规则，大型数字平台只需在其欧盟总部所在地一次性交税。法国认为，该征税制度长期存在漏洞。2019年6月24日，法国总统马克龙签署了DST法案，追溯于2019年1月1日对符合条件的企业征收数字服务税。其征收对象是全球数字服务收入超过7.5亿欧元，且在法国对应税收入超过2500万欧元的公司；税率设定为3%；税基是数字企业三个领域的收入：平台的中介服务收入和个人数据营销收入等。可见，法国数字服务税主要针对谷歌（Google）、苹果（Apple）、脸书（Facebook）和亚马逊（Amazon）等互联网巨头企业，也被称为GAFA税。因此，美国政界、商界始终对数字服务税持坚决反对的态度。2019年7月，法国和美国在G7峰会上就数字服务税收达成妥协，法国将向公司偿还该国征收的税款和经合组织正在制定的计划机制所征税款之间的差额。2019年12月，美国贸易谈判代表办公室（USTR）正式发布针对法国数字服务税的301调查报告，认为：1.根据其结构和操作方式来看，法国DST法案歧视美国数字公司；2.法国DST的追溯期不合常规，与现行的税法不符；3.法国DST法案针对营业总收入而非实际收入所得征税违反了现行的税收原则，并给相关美国公司带来了巨大的额外负担；4.法国DST对于与法国境内没有关系的业务收入征税，违反了现行的国际税收原则，对相关美国公司来说负担尤其沉重；5.法国DST向一小部分数字公司征税，违反了“反对针对数字经济的特殊的不利税收待遇”的国际税收原则。2020年1月，法国同意暂停数字服务税征收直到2020年12月，以换取美国同意暂缓对法国商品征收报复性关税的做法。

（作者：惠志斌，系上海社科院互联网研究中心主任、研究员）