个人所得税专项附加扣除：可能的减税成效及完善方向

现阶段我国的个人所得税已经初步具有了以家庭为单位进行纳税的性质，但在养老方面却仍然是以个人为单位进行税前扣除。图为2018年3月7日，88岁的皮学书（右一）在重庆市南川区宏仁医院康复托老中心弹琴。新华社 图

2018年10月20日，备受瞩目的《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》（以下简称《暂行办法》）出炉，并向公众征求意见。

《暂行办法》作为《个人所得税法》修改和个税改革的配套政策，严格遵循公平合理、简便易行、切实减负、改善民生的制定原则，细化了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金、赡养老人六个方面专项附加扣除的具体扣除标准、适用政策条件以及具体规定等，为新个税法实施专项附加扣除提供了明确依据。

一、专项附加扣除实施后，减税力度进一步加大

根据国家税务总局的预测，10月1日起，个税新基本费用减除标准和新税率级距实施后，在扣除社会保险费和住房公积金等项目后，月入8000元的民众每月可以减税255元，而月入两万元时每月可以减税达1530元。具体月收入与减税额的对应关系如图1所示。

自2019年1月1日起实施综合所得专项附加扣除后，应纳税所得额的进一步减少与税率级距扩大和基本扣除增加的叠加效应会使得所得税减税幅度进一步扩大。相较于基本扣除，专项附加扣除的特点是针对性强，能够按照宏观政策方向定向降低相关纳税人的税负，从而合理引导居民行为。如养老费用与子女教育费用的扣除，符合中华民族尊老爱幼的传统美德，会促使家长更加重视子女的教育。继续教育支出费用的扣除也有利于纳税人继续学习新技能，提高自身工作能力。

首先，养老和子女教育附加扣除对中等和中低收入者优惠力度最大。

随着我国人口自然出生率的不断降低和老龄化程度加剧，赡养老人和养育子女的压力日益成为民众的主要经济负担。因此，赡养老人和子女教育方面的支出被纳入了新个税法的专项附加扣除范围。根据《暂行办法》中的规定，结合公开数据，我们对不同收入人群可享受的养老和子女教育支出扣除进行测算，结果如表1所示。

由表1可以看出，有67%的纳税人具有养老抵扣的资格，而这些人平均来看有1.98个兄弟姐妹。因此，平均每个纳税人每年因为养老费用可以抵扣5397元。但值得注意的是，低收入人群具有养老资格的比例较低，且兄弟姐妹数量较多，因此，低收入人群平均养老费用的抵扣较少，仅2783元。

从子女教育经费的抵扣来看，37%的纳税人具有抵扣子女教育经费的资格，平均可以使一个纳税人增加抵扣4402元，而且由于低收入人群具有子女教育经费抵扣的比例明显高于高收入人群。因此，相对养老费用抵扣而言，子女教育经费对低收入人群更有利。

其次，整体减税效果测算中，免税额提高和养老专项附加扣除的减税效果占比最大。

根据财政部的测算，免征额提高到5000元后，我国就业总人数中，个税纳税人的占比从此前的44%降到了15%。2017年末，城镇就业人员4.25亿人，这意味着个税纳税人将从原来的1.87亿人减少至6400万人左右。而且根据财政部副部长程丽华给出的数据，个人所得税免征额由3500元提高到5000元，即每年6万元，将会使得个人所得税税收收入减少3200亿元。

因此，我们使用所掌握的数据测算了本次个人所得税专项附加扣除对财政收入的影响。从整体减税规模来看，在综合考虑免征和税率级距调整、大病医疗扣除、养老扣除和教育扣除等综合条件（不考虑房屋租赁扣除）时，各项政策整体减税效果如表2所示。

由表2可知，免税额提高和养老专项附加扣除的减税效果最好，分别达到了3200亿元和1040亿元，均超过了千亿元规模，而大病医疗的标准适用条件较为严格（自负超过15000元的部分才允许税前扣除，并且不得超过每年6万元），减税规模有限，仅为7亿。子女教育经费扣除可以使得个人所得税减税620亿元左右。

根据表1可以看出，由于具有养老费用扣除资格的人数占比明显高于子女教育，且养老费用的扣除标准为24000元，明显高于子女教育经费12000元的扣除标准，因此养老费用税前扣除的减税效果明显高于子女教育经费。

由于并未掌握不同家庭房屋贷款利息和租房的信息，因此，我们并未准确测算房屋贷款利息和租房的专项附加扣除对个人所得税税收收入的影响。但考虑到租房和房屋贷款的费用扣除标准大约为12000元，且严格限定了首套房的贷款利息才能抵扣个人所得税，因此可享受这一优惠的人数可能有限。我们预估房屋贷款利息与房租抵扣个人所得税的减税效果应该在500亿元左右。

因此，本次个人所得税专项附加扣除将大约释放2000亿左右的减税红利。

二、实施时可能存在的问题

由于我国刚刚实行综合所得课征，个税扣除政策制定没有很多经验，征管基础设施建设和征管方式水平仍然有限，因此从我国的实际情况出发，根据简便易行、切实减负等原则，相关标准得以制定。虽然减税效果显著，扣除适用简便易行，达到了预期的政策效果，但从税制完善的角度和实际征管的角度来看，仍存在一些不足，需要根据实际情况不断完善。

一是扣除标准定额居多，与实际情况差距较大。本次制定《暂行办法》的主要原则是简便易行和切实减负，因此在制定标准中主要是采用定额标准，即无论实际发生额是多少，均采用统一的扣除标准进行扣除。这种标准虽然简便易行，但是不符合税收能力负担原则。

这个问题在赡养老人支出、住房租赁支出和住房利息支出等专项附加扣除中普遍存在。在赡养老人支出扣除方面，《暂行办法》规定，独生子女每年养老的税前扣除额度为24000元。而纳税人为非独生子女的，应当与其兄弟姐妹分摊每年24000元（每月2000元）的扣除额度，每一纳税人分摊的扣除额最高不得超过每年12000元（每月1000元）。但对非独生子女，且兄弟姐妹意外身亡的情况未予考虑。

在住房贷款利息支出方面，可能存在夫妻纳税人结婚前各自即有两套首套住房，并且分别偿还贷款利息的情况。根据规定，结婚前二人可以分别扣除各自首套住房的贷款利息，而结婚之后则只能享受一套首套住房贷款利息扣除，且只能有一人进行扣除。这造成结婚前和结婚后的扣除额差异很大，可能出现“假离婚”、推迟结婚的情况，反而不利于家庭的稳定和生育率的提高。

二是纳税地点可能存在冲突，出现个人所得税纳税地和扣除取得地不匹配的情况。例如，赡养老人和子女教育支出发生在纳税人的经常居住地，住房租金支出、大病医疗支出和最后纳税申报是在其工作所在地，纳税人又可能从第三地取得特许权使用费、劳动报酬等，这可能导致纳税人在多地预交个人所得税。

纳税人在年底进行个人所得税汇算清缴时，若发生个人所得税退税，退税费用应该来源于哪个地区，在这一问题的确定上存在困难。如果不同地区采取分摊的方法，可能会导致实际纳税地承担了扣除发生地的成本，造成地方财政收入和支出间的不匹配问题；税务机关在核实扣除真实性时，也可能在信息获取、部门协同等方面面对较大阻力。

三、今后完善的方向

个人所得税制改革的推进，税制的健全完善仍有很长的一段路要走。我们认为，结合我国实际情况，今后可以在如下方面进一步完善：

一是进一步完善扣除标准的制定，由统一定额标准向据实扣除、按一定比例据实扣除，以及最高扣除限额、最高收入扣除比例限制等不同标准相结合转变，采取灵活多样的扣除方式。

二是进一步完善亲属纳税人之间的减税利益分配。在民政、公安、商业银行等不同部门信息提供更加全面完善的情况下，可以逐步放宽赡养扣除的范围至夫妻双方的父母。

现阶段我国的个人所得税已经初步具有了以家庭为单位进行纳税的性质，如孩子教育扣除、房贷利息扣除等，但在养老方面却仍然是以个人为单位进行税前扣除。依据《暂行规定》，夫妻双方只能在负责自己的父母养老时获得赡养老人专项附加扣除。若夫妻双方仅有一方具有工作收入，实际上承担着夫妻双方父母共同的养老，但法律却只允许其在缴纳个税时抵扣自己父母的养老费用支出，不允许抵扣对方父母的养老费用支出，这不仅不合理，而且可能引发家庭内部矛盾，不利于和谐社会的假设。因此，我国应逐步建立以家庭为单位进行纳税的个人所得税制度，可以先考虑将赡养扣除的范围扩大至夫妻双方的父母。